OS ATOS DA COOPERATIVA E O DIREITO TRIBUTÁRIO COMO INSTRUMENTO DE FOMENTO AO COOPERATIVISMO

THE COOPERATIVE ACTS AND TAX LAW AS AN INSTRUMENT TO FOSTER COOPERATIVISM

Cognitio Juris Ano XII – Número 38 – Edição Especial – Fevereiro de 2022 ISSN 2236-3009

Autor: João Bezerra Neto1

RESUMO: No presente estudo, tem-se como escopo demonstrar a possibilidade de o Direito Tributário ser um instrumento indutor às cooperativas. O cooperativismo é de suma importância para o desenvolvimento da economia nacional, razão pela qual guarda até mesmo proteção constitucional. Nesse norte, sabendo-se que o retromencionado ramo do Direito pode isentar alguns fatos geradores da incidência do dever de pagar tributo, realizando, assim, a sua função extrafiscal, analisam-se a possibilidade e a necessidade de retirar os atos praticados pelas cooperativas do campo da obrigação tributária de recolher os respectivos tributos. Dessa forma, destaca-se que neste trabalho se valerá de uma abordagem qualitativa e da técnica de pesquisa bibliográfica, recorrendo-se à doutrina já existente sobre o tema. Não se pretende esgotar a discussão sobre o tema, buscando-se, portanto, tão somente instigar o interesse sobre ele, para incentivar as políticas de fomento às atividades realizadas pelas cooperativas.

Palavras-chave: Cooperativas. Direito Tributário. Atos Cooperativos. Isenção. Fomento.

ABSTRACT: The scope of the present study is to demonstrate the possibility of Tax Law in being an inductive instrument to cooperatives. The cooperativism is of paramount importance for the development of the national economy, which is why it even keeps constitutional protection. In this north, knowing that the retromentioned branch of Law may exempt some generating facts from the duty to pay tax, thus performing its extra-fiscal function, the possibility and necessity to withdraw the acts practiced by the cooperatives from the field of tax obligation to collect the respective taxes will be analyzed. Thus, it is emphasized that this work will be carried out through a qualitative approach and bibliographic research technique, since its realization will be in accordance with the doctrine already existing on the subject. It is not intended to exhaust the discussion on the subject, seeking, therefore, to instigate the interest about it, in order to encourage the policies of promotion of the activities carried out by the cooperatives.

Keywords: Cooperatives. Tax Law. Cooperative Acts. Exemption. Development.

1 INTRODUÇÃO

No presente trabalho, consoante ao que sua denominação induz, traz-se uma reflexão sobre o papel do Direito Tributário no que se refere aos atos praticados pelas cooperativas, no sentido de se constatar como pode se ter um maior fomento às atividades do cooperativismo.

Atualmente, tem-se a elevada importância do incentivo das sociedades cooperativas, posto que, por não se buscar o lucro, mas sim a manutenção de todos os integrantes das respectivas entidades, o benefício social apresenta-se elevado, motivo pelo qual a própria Carta Magna determina que o cooperativismo deve ser estimulado, do que decorre a igual proteção à realização das atividades dos cooperados.

Nesse contexto, o Direito Tributário não apresenta apenas a ideia de arrecadação de receita para o Fisco, podendo, igualmente, em situações pontuais, agir com função indutora, ou seja, como instrumento de fomento, sendo, então, o tema que se buscará explanar neste estudo.

Dessa forma, considerando-se a importância que o cooperativismo tem para a economia local, e, consequentemente, para a composição do próprio produto interno bruto nacional, tal como se dá no caso do cooperativismo agropecuário, verifica-se válida a utilização do Direito Tributário como instrumento de fomento às cooperativistas.

Assim, justifica-se a realização do presente estudo para se denotar uma das formas em que, na prática, pode-se utilizar o aludido ramo do Direito como instrumento de incentivo às sociedades cooperativas.

Nesta pesquisa, adota-se a vertente metodológica de natureza quantitativa, em face de apresentar uma preocupação social, à medida que busca verificar como o Direito Tributário pode ser um instrumento de fomento a todos os atos realizados pelas cooperativas, valendo-se da técnica de pesquisa bibliográfica, a partir de um exame de dados e estudos específicos que envolvem o tema para se chegar a esferas mais genéricas e abrangentes, não tendo como pretensão, no entanto, esgotar a matéria.

O estudo envolverá, assim, a realização de uma pesquisa exploratória, com o fito de dar sustentáculo para estudos mais aprofundados sobre o tema, valendo-se de documentação indireta, uma vez que, consoante já aduzido, a investigação será bibliográfica, isto é, por meio de fontes secundárias, quais sejam: livros, artigos, materiais on-line, entre outros dispositivos bibliográficos sobre o assunto.

Toda a metodologia descrita facilitará a composição de um artigo com quatro tópicos principais, além desta seção introdutória e a seção voltada para a apresentação das considerações finais. No tópico seguinte, portanto, aborda-se o sistema cooperativista no Brasil, desde o seu surgimento, apresentando-se ainda os ramos desse campo de atuação. Na terceira seção, o enfoque recai sobre o papel das cooperativas, para, então, na quarta seção, discutir-se sobre a tributação por elas realizada, assim como sobre o relevante papel do Direito Tributário enquanto instrumento para promover o cooperativismo, dentro dos permissivos constitucionais e legais.

2 COOPERATIVISMO NO BRASIL

Para se entenderem as políticas estatais de fomento ao cooperativismo, especialmente no momento de pandemia da Doença por Coronavírus 2019, ou Coronavirus Disease 2019 (COVID-19), que assola todo o mundo, oriunda do coronavírus da Síndrome Respiratória Aguda Grave 2 ou Severe Acute Respiratory Syndrome Coronavirus 2 (SARS-CoV-2), faz-se necessário tecer breves comentários acerca do surgimento das sociedades cooperativas no Brasil, os principais tipos, bem como a sua importância, motivo pelo qual se torna imperioso a elaboração do presente tópico.

2.1 SURGIMENTO DO COOPERATIVISMO NO BRASIL

O surgimento do cooperativismo é comparável aos tempos primevos da necessidade humana de estar em grupo, para fins de melhor atender as suas necessidades, razão pela qual, sendo as cooperativas a reunião de pessoas para melhor exercerem as suas atividades, depreende-se que a origem das sociedades cooperativas é igualmente antiga. (LOURENÇO; THOMAZ; CASTRO, 2019).

Pontualmente, no que se refere ao surgimento do modelo de cooperativismo no Brasil, tem-se que este é tão antigo quanto os primeiros habitantes do país, quem sejam, os indígenas, os quais organizavam a sua economia recíproca e solidariamente. (ARGENTA, 2017).

No mesmo sentido, Hort (2018, p. 18) confirma que o cooperativismo brasileiro data do período de colonização: “A cultura da cooperação no Brasil é percebida desde o período de colonização portuguesa, em que os trabalhos de caça, pesca, plantio e colheita, dentre outras atividades, eram trabalhados em grupos pelos povos indígenas”.

No entanto, o surgimento das sociedades cooperativistas formalmente organizadas demorou a acontecer, em virtude das dificuldades do cenário brasileiro. A esse respeito, Pinho (2004, p. 47 apud ARGENTA, 2017, p. 12) apresenta a seguinte informação:

A existência de mão-de-obra escrava era incapaz de se organizar e de representar um mercado de consumo e serviços, por essa razão tomou-se um obstáculo à criação das cooperativas. Assim como em todo o mundo, as primeiras cooperativas pertenciam à modalidade de consumo.

Nesse norte, tem-se o surgimento da primeira sociedade cooperativa na época da República de 1889, no estado de Minas Gerais, denominada Cooperativa de Funcionários Públicos de Ouro Preto. Posteriormente, surge a SICRED (Sistema de Crédito Cooperativo) e, em 1.906, as primeiras cooperativas agrícolas ou agrárias, segundo as arguições de Lourenço, Thomaz e Castro (2019).

Outrossim, a título de informação, o primeiro diploma normativo sobre as cooperativas data do ano de 1903, qual seja, o Decreto nº 979, surgindo, posteriormente, no ano de 1907, o Decreto nº 1.637. (LOURENÇO; THOMAZ; CASTRO, 2019).

Dessa forma, resta demonstrado que a origem da cultura cooperativista brasileira acompanha a existência dos próprios povos nativos, sendo tardia apenas a sua estruturação e formalização como um sistema, ou seja, como um modelo de cooperativismo, até mesmo reconhecido legalmente.

2.2 PRINCIPAIS RAMOS DO COOPERATIVISMO BRASILEIRO

Sequencialmente, para melhor entendimento do cenário do cooperativismo no Brasil, é cogente demonstrar os basilares ramos das sociedades cooperativas.

Sabe-se que o cooperativismo tem como fundamento a reunião de pessoas que trabalham em conjunto para um bem comum delas, representando o sistema cooperativista 4% (quatro por cento) do Produto Interno Bruto (PIB) do nosso país (MUNDOCOOP, 2020[a]).

Ocorre que, por ser o cooperativismo um sistema, verifica-se que há áreas de atuação das respectivas sociedades, as quais são denominados de ramos.

Segundo informações prestadas no sítio eletrônico do Sistema OCB (c2021), são 7 (sete) os principais ramos do cooperativismo, a saber:

Agropecuário: reúne cooperativas relacionadas às atividades agropecuária, extrativista, agroindustrial, aquícola ou pesqueira.  O papel da cooperativa é receber, comercializar, armazenar e industrializar a produção dos cooperados. Além, é claro, de oferecer assistência técnica, educacional e social. Hoje, segundo o IBGE, 48% de tudo que é produzido no campo brasileiro passa, de alguma forma, por uma cooperativa.

Crédito: O negócio, aqui, é promover a poupança e oferecer soluções financeiras adequadas às necessidades de cada cooperado. Sempre a preço justo e em condições vantajosas para os associados. Afinal, o foco do cooperativismo de crédito são as pessoas, não o lucro.

Transporte: Formado por cooperativas que atuam na prestação de serviços de transporte de cargas e passageiros. Essas cooperativas têm gestões específicas para cada uma de suas modalidades: transporte individual (táxi e moto táxi), transporte coletivo (vans, micro-ônibus e ônibus), transporte de cargas ou moto frete e transporte escolar.  A nomenclatura do ramo permanece a mesma, mas alterações significativas foram definidas.

Trabalho, produção de bens e serviços: Aqui está a maior das mudanças no processo de modernização. Esta é a nova denominação do antigo Ramo Trabalho. A partir de agora, esse novo ramo engloba as cooperativas que prestam serviços especializados a terceiros ou que produzem bens tais como beneficiamento de material reciclável e artesanatos, por exemplo. Ele reúne todas as cooperativas de professores e dos antigos ramos: produção, mineral, parte do turismo e lazer e, por fim, especial.

Saúde: O Brasil é referência neste ramo. Além de sermos pioneiros no setor, somos o país com maior número de cooperativas dedicadas à preservação e à promoção da saúde humana. O segmento surgiu no Brasil e se expandiu para outros países. Com a modernização, o NOVO ramo saúde reúne cooperativas formadas por médicos, odontólogos ou profissionais ligados à área de saúde humana, enquadrados no CNAE 865, e também as cooperativas de usuários que se reúnem para constituir um plano de saúde, pois são consideradas operadoras.

Consumo: Este ramo é composto por cooperativas que realizam compra em comum, tanto de produtos quanto de serviços, para seus cooperados (supermercados, farmácias). Engloba, também, as cooperativas formadas por pais para contratação de serviços educacionais e também aquelas de consumo de serviços turísticos. A principal alteração deste ramo foi a inclusão dos antigos “Educacional” e “Turismo e Lazer”.

Infraestutura: Formado por cooperativas que fornecem serviços essenciais para seus associados, como energia e telefonia por exemplo. Seja repassando a energia de concessionárias ou gerando a sua própria, esses empreendimentos garantem o acesso dos cooperados a condições fundamentais para seu desenvolvimento. A principal alteração neste ramo foi a incorporação do antigo “Ramo Habitacional”. Com isso, passa a incluir, também, as cooperativas de construção de imóveis para moradia.

Ainda segundo a apresentação da OCB (c2021), anteriormente eram 13 (treze) ramos, mas a junção em 7 (sete) ramos se deu para fins de melhor organização da própria OCB e, assim, otimizar o acompanhamento da vivência das cooperativas. Como é sabido, a OCB é a Organização das Cooperativas do Brasil, motivo pelo qual tem justamente o papel de dar o suporte, da melhor forma possível às sociedades cooperativas.

Nesse sentido, tem-se a seguinte explanação do Mundocoop (2019):

A classificação das cooperativas brasileiras em ramos é necessária para que a OCB se organize internamente e, assim, otimize os esforços de suas equipes, com vista ao máximo aproveitamento das ações de representação dos interesses dos cooperados junto aos Três Poderes. Vale dizer que a Lei nº 5.764/1971 não faz essa classificação, mas a OCB, seguindo a tendência mundial de segmentar para melhor representar e visando dar cumprimento às suas competências legais, deliberou fazer o mesmo.

Contudo, obviamente, há ramos que se destacam, pelo seu desenvolvimento ter sido maior do que o de outros, contribuindo de maneira mais enfática para o desenvolvimento da economia, razão pela qual apresentam uma maior importância, sendo, então, objeto da concentração do presente estudo o ramo do cooperativismo de crédito.

 As cooperativas de crédito nada mais são do que instituições financeiras cujos proprietários são os próprios cooperados, que empregam os recursos e que, ao mesmo tempo, são os próprios clientes, uma vez que os serviços das cooperativas de crédito são fornecidos aos cooperados, sendo o resultado positivo distribuído entre os integrantes da mencionada cooperativa.

Nesse sentido, tem-se seguinte a definição de cooperativa de crédito apresentada pelo Banco Central do Brasil (BRASIL, [entre 2001 e 2020]), nos seguintes termos:

Cooperativa de crédito é uma instituição financeira formada pela associação de pessoas para prestar serviços financeiros exclusivamente aos seus associados. Os cooperados são ao mesmo tempo donos e usuários da cooperativa, participando de sua gestão e usufruindo de seus produtos e serviços. Nas cooperativas de crédito, os associados encontram os principais serviços disponíveis nos bancos, como conta-corrente, aplicações financeiras, cartão de crédito, empréstimos e financiamentos. Os associados têm poder igual de voto independentemente da sua cota de participação no capital social da cooperativa. O cooperativismo não visa lucros, os direitos e deveres de todos são iguais e a adesão é livre e voluntária.

Por meio da cooperativa de crédito, o cidadão tem a oportunidade de obter atendimento personalizado para suas necessidades. O resultado positivo da cooperativa é conhecido como sobra e é repartido entre os cooperados em proporção com as operações que cada associado realiza com a cooperativa. Assim, os ganhos voltam para a comunidade dos cooperados.

Não obstante se tratar de uma instituição financeira, consoante visto acima, a cooperativa de crédito apresenta uma visão totalmente diferente dos bancos privados, posto que não visam ao lucro propriamente dito, mas sim um resultado positivo para ser distribuído entre os seus donos, que são os próprios cooperados.

Dessa forma, facilmente se depreende o quanto é importante tal setor, posto que a finalidade (a razão de existir) das cooperativas de crédito é justamente fornecer serviços, e até mesmo devolver o dinheiro de forma mais rentável, aos seus cooperados.

Decerto, conforme o Mundocoop (2020[a]) apresenta, o cooperativismo de crédito representa 11% (onze por cento) do crédito fornecido no Brasil, e a meta é que ele atinja 20% (vinte por cento), o que provavelmente não é muito difícil de ocorrer, posto que a ideia do referido tipo de instituição financeira é a de que todos cresçam; logo, é uma forma atrativa de disposição de serviços financeiros, daí o motivo de ser um ramo de destaque do sistema cooperativista.

Inclusive, para fins de não restar dúvida, no que se refere à importância do cooperativismo de crédito, tem-se que 30% (trinta por cento) dos créditos fornecidos às micro e pequenas empresas nesse momento pandêmico estão sendo fornecidos pelas sociedades cooperativas de crédito, enquanto os bancos privados estão fornecendo apenas 12% (doze por cento) e os bancos públicos apenas 9,5% (nove por cento e meio). (CARVALHO, 2020).

Assim, nesse tempo de crise, devido à pandemia da COVID-19, verifica-se ainda mais a importância das sociedades de crédito, uma vez que os seus cooperados pretendem sair desse cenário de dificuldade, sendo, então, diferente do que está ocorrendo com as instituições financeiras privadas, que ficam com receio em ofertar crédito, posto que não sabem se irão reaver o dinheiro concedido, haja vista que eles têm uma visão mais conservadora.

Dessa forma, resta explanada a razão pela qual o cooperativismo de crédito se destaca entre os 7 (sete) ramos ora existentes.

3 A IMPORTÂNCIA DO COOPERATIVISMO PARA O BRASIL E O ESTÍMULO QUE DEVE SER DADO ÀS COOPERATIVAS

Com base na breve exposição do que se trata o cooperativismo, reafirma-se a sua importância, uma vez que a reunião das pessoas em cooperativa se dá para o atingimento de um mesmo fim, qual seja, o de se conseguir um resultado positivo, para a divisão do resultado entre todos os integrantes, os quais todos são considerados como proprietários da cooperativa.

Assim, as cooperativas são, em verdade, uma reunião de pessoas físicas que, ao invés de atuarem isoladamente, procedem à junção das suas forças de trabalho, para venderem os seus produtos, não tendo a finalidade única e exclusiva do lucro.

Seguramente, de pronto, constata-se que as cooperativas garantem um maior número de pessoas, quando comparado à situação de cada um desses indivíduos ter optado pela abertura de um estabelecimento comercial para a realização da respectiva atividade empresarial.

Inclusive, a reunião em cooperativas permite a participação de indivíduos relegados pela sociedade, que não conseguiriam acesso a postos de trabalhos, mas conseguem empregar a sua mão de obra e vender os seus produtos, colaborando para o seu sustento e para a própria economia (local e, consequentemente, nacional).

Nesse norte, conclui-se, pelo cristalino papel social de desenvolvimento pelo cooperativismo, ante a sua função de benefício de um grande número de pessoas, posto que os integrantes das cooperativas geram riquezas e compartilham valores, tendo o intuito de estimular a comunidade na qual as aludidas entidades estão inseridas, sendo possível a diversidade e a inclusão dos componentes desta, garantindo, outrossim, a igualdade de direitos das pessoas que compõem as entidades cooperativas. (MUNDOCOOP, 2020[a]).

No diapasão de que o cooperativismo permite o desenvolvimento sustentável em todas as suas facetas, Araújo (2013) o apresenta nos seguintes termos:

O cooperativismo contemporâneo é um modelo socioeconômico que visa o desenvolvimento econômico e o bem-estar social das comunidades onde estão inseridos. Por sua vez, a sustentabilidade também busca os dois aspectos que citamos acima, acrescentando a eles a dimensão ambiental, com base na conservação dos recursos naturais para as gerações futuras.

No mesmo sentido, Smaneoto (2012, p. 63) assim o considera:

O cooperativismo é uma forma de aliar esforços conjuntos visando o bem comum, em seu conceito primário de cooperação. É uma prática já efetuada em alguns países que tem obtido ótimos aproveitamentos tanto no desenvolvimento econômico local quanto na participação ativa da sociedade civil junto ao mercado e ao Estado.

Seguramente, há diversos valores preservados e realizados pelo cooperativismo, dentre os quais, pode-se destacar alguns, nos moldes expostos por Frade e Oliveira (2018, p. 172):

Há de se destacar, ainda, como razões para o estímulo ao cooperativismo, os valores sobre os quais ele se sustenta. Valores como: a) a solidariedade que se revela no auxílio mútuo entre os cooperados e entre estes e a sociedade, o que torna a concorrência não depredatória; b) a liberdade de empreendedorismo existente entre as atividades dos associados em relação à cooperativa; c) o senso de equidade entre os associados e entre estes e a sociedade, dados os diversos programas sociais e de capacitação que podem ser promovidos no contexto da atividade cooperada. O reconhecimento desses valores leva à mudança da percepção individual e coletiva em relação à economia e, a longo prazo, permite criar bases ideológicas para o desenvolvimento na conjugação de seus três pilares: geração de riqueza pelo empreendedorismo inovador, equidade socioeconômica e proteção e preservação ambiental.

Dessa forma, apresentando todos os benefícios supracitados, é inquestionável a sua importância para a economia brasileira. A título exemplificativo, tem-se que um dos ramos do cooperativismo, qual seja, o agropecuário, gera 48% (quarenta e oito por cento) de toda a produção do agronegócio brasileiro. (OCB, c2021).

Consequentemente, da aludida importância decorre a proteção constitucional dada ao cooperativismo.

Primordialmente, destaca-se que as empresas, bem como as sociedades cooperativas, são acobertadas pelo princípio da livre iniciativa, podendo, assim, atuarem no ramo que desejarem, efetuar contratações e realizar os mais diversos negócios jurídicos, desde que atendidas, evidentemente, as disposições legais, consoante o princípio da livre iniciativa, disposto no art. 170 da Constituição Federal (CF) de 1988:

Art.170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

[…]

Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização dos órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. (BRASIL, 1988).

Paralelamente à livre iniciativa da economia, tem-se que, nos moldes do art. 174 da atual Carta Magna, o Estado tem o dever de apoiar o cooperativismo:

Art.174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.

§ 1º A lei estabelecerá as diretrizes e bases do planejamento do desenvolvimento nacional equilibrado, o qual incorporará e compatibilizará os planos nacionais e regionais de desenvolvimento.

§ 2º A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.

§ 3º O Estado favorecerá a organização da atividade garimpeira em cooperativas, levando em conta a proteção do meio ambiente e a promoção econômico-social dos garimpeiros.

§ 4º As cooperativas a que se refere o parágrafo anterior terão prioridade na autorização ou concessão para pesquisa e lavra dos recursos e jazidas de minerais garimpáveis, nas áreas onde estejam atuando, e naquelas fixadas de acordo com o art. 21, XXV, na forma da lei. (BRASIL, 1988).

Há, inclusive, regramento constitucional específico para o fomento ao cooperativismo agropecuário e de crédito, consoante se preceitua no art. 187, VI e art. 192, ambos da CF/1988:

Art. 187. A política agrícola será planejada e executada na forma da lei, com a participação efetiva do setor de produção, envolvendo produtores e trabalhadores rurais, bem como dos setores de comercialização, de armazenamento e de transportes, levando em conta, especialmente:

[…]

VI – o cooperativismo;

[…]

Art. 192. O sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvimento equilibrado do País e a servir aos interesses da coletividade, em todas as partes que o compõem, abrangendo as cooperativas de crédito, será regulado por leis complementares que disporão, inclusive, sobre a participação do capital estrangeiro nas instituições que o integram. (BRASIL, 1988).

Nesse sentido, depreende-se o essencial papel do Estado no estímulo às atividades das cooperativas, o qual é constitucionalmente defendido, no entanto, o apoio estatal ainda não ocorre no máximo da sua potencialidade.

O acima exposto é reforçado pela linha apresentada por Leite e Amaral (2013, p. 9):

Insta salientar que, apesar das previsões constitucionais, ainda muito se tem que caminhar em matéria de legislação infraconstitucional, para que a estrutura legislativa que respalda o cooperativismo possa tornar-se viável.

[…]

Torna-se evidente que o setor cooperativo depende de intervenção efetiva por parte do Estado para que se desenvolva e frutifique, ou seja, faltam, por parte do Estado, ações essencialmente regulatórias no cooperativismo nacional, considerando a previsão do caput, do art. 174, da CF/1988, que lhe atribui a função de agente normativo e regulador da atividade econômica.

Destarte, atesta-se que as entidades cooperativas não têm todo o apoio de qual necessitam, para desempenhar todo o seu potencial de desenvolvimento, motivo pelo qual se tem que o papel constitucional do Poder Público em estimular o cooperativismo pode ser aprimorado e, até mesmo, majorado.

Desse modo, saindo da letra constitucional, sabe-se que, entre os instrumentos de realização da política de incentivo do cooperativismo, há o Direito Tributário, o qual, sabidamente, não tem apenas o papel de arrecadar a receita para o Fisco, mas, igualmente, apresenta uma função extrafiscal, a qual se configura como indutora da economia, que significa, por exemplo, a não tributação de determinadas situações, não obstante estas se apresentarem como fatos gerados da obrigação tributária.

Com o fito de dirimir as dúvidas sobre o que foi retroexposto, Paulsen (2019, p. 37) traz a seguinte complementação:

Há dispositivos constitucionais que autorizam de modo inequívoco a utilização extrafiscal de tributos:

• nas exceções às anterioridades de exercício e/ou nonagesimal mínima e nas atenuações à legalidade relativamente a impostos capazes de atuar como reguladores da produção de bens (IPI), do comércio internacional (II e IE) e da demanda monetária (IOF), atribuindo-se ao Executivo prerrogativas para a ágil alteração da legislação respectiva;

• na previsão de que os impostos sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) e territorial rural (ITR) sejam utilizados de modo a induzir o cumprimento da função social da propriedade (arts. 170, III, e 182, § 4o, II);

• na previsão de benefícios fiscais de incentivo regional (art. 151, I);

• na determinação de estímulo ao cooperativismo (arts. 146, III, c, e 174, § 2o);

• na determinação de tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e às empresas de pequeno porte (art. 146, III, d).

Outrossim, da supratranscrita citação constata-se que a CF/1988 permite a utilização do Direito Tributário no seu âmbito extrafiscal, para fins de fomento ao cooperativismo, consoante preceituam o art. 146, III, “c” e o art. 174, § 2º.

Destarte, sendo certo que o Direito Tributário pode exercer a função extrafiscal, até mesmo com o fito de induzir a economia praticada pelo cooperativismo, cabe demonstrar no tópico seguinte se tal ramo do Direito já é aplicado no aludido sentido e, em caso positivo, como tal fato se dá e como pode ser aprimorado.

4 A TRIBUTAÇÃO DAS COOPERATIVAS E O DIREITO TRIBUTÁRIO COMO INSTRUMENTO INDUTOR DO COOPERATIVISMO

Demonstrada no tópico anterior a importância das cooperativas para a subsistência dos seus integrantes e de sua família, fomentando a economia local e, consequentemente, a própria economia nacional, resta apresentar como se dá a tributação das aludidas entidades, bem como a forma pela qual o Direito Tributário pode colaborar para o desenvolvimento das cooperativas.

Inicialmente, é salutar pontuar que, ante a importância das sociedades cooperativas para a economia brasileiro, já há no ordenamento jurídico a previsão de isenção tributária para o denominado ato cooperativo.

Nesse sentido, faz-se necessário destacar o conceito de ato cooperativo, para fins de consequente disposição da respectiva tributação, cuja conceituação ficou à cargo do art. 79 da Lei n° 5.764/1971 (diploma legal que dispõe sobre a Política Nacional do Cooperativismo e o regime jurídico das sociedades cooperativas):

Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quanto associados, para a consecução dos objetivos sociais.

Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. (BRASIL, 1971).

Ao mais breve exame do supracitado dispositivo legal, depreende-se que a legislação conceituou que os atos típicos de cooperativa são apenas os praticados entre estas e seus associados, excluindo-se da definição os demais atos praticados pelas entidades cooperativas com terceiros, mas que são necessários para a sua finalidade.

Do supracitado conceito legal, denota-se que o ato cooperativo é apenas os praticados de forma interna, ou seja, entre a cooperativa e os seus cooperados, excluindo, assim, os atos praticados pelas cooperativas com terceiros, mas que visam atingir as finalidades daquela.

No referido sentido, tem-se a seguinte contextualização de Castro (2014, p. 109):

Como se pode constatar, o artigo 79, da Lei Geral do Cooperativismo trata o ato cooperativo como sendo unicamente aquele praticado de forma bilateral, ou seja, existe a necessidade de participação ao mesmo tempo dos associados e da cooperativa, ou desta com outras cooperativas associadas entre si, buscando o cumprimento do seu contrato social.

Dessa forma, considerando-se o ato cooperativo no supracitado sentido, tem-se a incidência de diversos tributos, quando da prática de suas atividades de rotina, quais sejam: Imposto de Renda; CSLL; IPI; PIS/COFINS; IOF; ICMS; ISS, o que implica dizer que ainda que as cooperativas estejam realizando atos para atingir a sua finalidade social, por não se tratar de negócios jurídicos praticados com os seus próprios cooperados, tem a incidência da alta carga tributária adotada no país.

Inclusive, é oportuno salientar que há o Enunciado de Súmula nº 262 do Superior Tribunal de Justiça (STJ) que valida a obrigação tributária do Imposto de Renda pelas cooperativas, quando estas estão praticando transações com terceiros, ainda que o façam para atingir a seu fim: “Incide o imposto de renda sobre o resultado das aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas.” (BRASIL, 2002b).

Identifica-se, de imediato, uma incongruência da utilização do Direito Tributário como instrumento indutor da adoção do sistema cooperativista com a proteção constitucional, posto que, justamente por se tratar as cooperativas diferentes das sociedades empresárias, estas devem ter ampla proteção, principalmente quando se está diante da incidência da alta carga tributária prevista na ordem jurídica pátria, o que fere, cristalinamente, a justiça fiscal.

Não se está olvidando que as cooperativas são pessoas jurídicas de Direito Privado classificadas pelo Código Civil como sociedades, o que dá a ideia de que elas visam ao lucro, contudo, no parágrafo único do art. 982 do aludido diploma legal, deixa-se claro que se trata de uma sociedade simples, e não empresária, fazendo-se inferir a sua natureza específica, dentre a qual se encontra não visar o lucro:

Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais.

Parágrafo único. Independentemente de seu objeto, considera-se empresária a sociedade por ações; e, simples, a cooperativa. (BRASIL, 2002a).

Dessa forma, por não visarem ao lucro, tem-se que as cooperativas não podem ser tributadas tais como as sociedades empresárias. Ressalta-se que as cooperativas são compostas por cidadãos, com a sua manutenção por meio do mútuo entre as aludidas pessoas físicas, o que justifica, assim, o tratamento tributário diferenciando, devendo se enxergar a cooperativa como uma comunhão de pessoas físicas, para fins de justiça fiscal.

Para melhor elucidar o que se pode entender por equidade fiscal, as explanações de Silveira, Passos e Guedes (2018, 15) vão na seguinte direção:

Cabe sublinhar que a avaliação da equidade fiscal passa pela consideração de como o sistema tributário pondera e trata os distintos tipos de renda, ou seja, se respeita as chamadas equidade horizontal e vertical. Equidade vertical entende-se como justiça no tratamento tributário de indivíduos com níveis distintos de renda, e, equidade horizontal como justiça no tratamento de indivíduos com rendas iguais.

Nesse diapasão, Paulsen (2019, p. 153) dispõe sobre o que se infere sobre justiça fiscal nos seguintes termos:

As limitações ao poder de tributar visam preservar valores fundamentais para o cidadão contribuinte. O papel das garantias outorgadas ao contribuinte e das imunidades tributárias normalmente diz respeito à preservação da segurança, da justiça, da liberdade e da forma federativa de Estado.

Se as cooperativas não visam ao lucro, ou seja, em tese, não auferem renda, por exemplo, não podem ser tributadas em todos os seus atos com terceiros, isto é, com os não cooperados, como se fossem sociedades empresariais, razão pela qual se deve verificar a amplitude do conceito de atos cooperativos.

Nesse contexto, tem-se que os atos tidos como não cooperativos, ou seja, os que se encontram no conceito do art. 79 da Lei nº 5.764/1971, denominados atos cooperativos impróprios, devem ser tidos como atos das cooperativas, devendo haver igualmente a sua retirada do campo de incidência tributária.

Justamente pelo fim das entidades cooperativas não ser o lucro, deve-se considerar todos os atos vinculados à sua atividade-fim como cooperativos, não sendo, então, tributados.

No que se refere à finalidade das sociedades cooperativas, Veiga (2013, p. 24) expõe a seguinte ideia:

A finalidade de uma cooperativa é colocar os produtos e serviços em condições mais favoráveis do que eles teriam separadamente. Assim, as cooperativas (Sicredi, por exemplo) devem reduzir o montante gasto com tributos através de um adequado tratamento tributário e, também, através da ampliação das operações financeiras entre a sociedade e o associado (ato cooperativo). Essa medida aumentará a divisão das sobras com duas consequências 25 favoráveis: aumento na quantidade de cooperados e melhores condições para enfrentar o mercado competitivo.

Desse modo, Veiga (2013, p. 11) expõe que deve ser considerado o ato cooperado não apenas o contido no supracitado dispositivo legal, mas sim os negócios praticados pelas cooperativas com terceiros, desde que sejam destinados para os fins da sociedade cooperativa: “Ainda neste contexto, é mencionado como ato não cooperativo, o negócio jurídico realizado pela cooperativa quando o beneficiário do resultado for: a própria sociedade cooperativa; a Pessoa Física ou Pessoa Jurídica, pública ou privada, não cooperada.”

Para melhor vislumbrar essa ideia, basta trazer à memória o funcionamento e a finalidade das cooperativas de crédito, posto que estas nada mais são do que instituições financeiras cujos proprietários são os próprios cooperados, que empregam os recursos e que, ao mesmo tempo, são os próprios clientes, uma vez que os serviços das cooperativas de crédito são fornecidos aos cooperados, sendo o resultado positivo distribuído entre os integrantes da cooperativa.

Indubitavelmente, apesar de se tratar de uma instituição financeira, consoante visto acima, a cooperativa de crédito apresenta uma visão totalmente diferente dos bancos privados, haja vista não visar ao lucro propriamente dito, mas sim um resultado positivo para ser distribuído entre os seus donos, que são os próprios cooperados.

Nessa linha de pensamento, tem-se a seguinte elucidação de Frade e Oliveira (2018, p. 169; 172):

A primeira das distinções a ser anotada é quanto à natureza jurídica dos bancos e das cooperativas de crédito, visto que os primeiros são sociedades de capital, enquanto estas são sociedades de pessoas. A diferenciação, neste aspecto, é sobre a importância dos atributos pessoais para a constituição da sociedade, uma vez que na sociedade de pessoas (no caso das cooperativas) eles [os atributos] são condições sine qua non para que se forme a sociedade, que se assenta sob a affectio societatis, correspondente à intenção das partes de contratarem reciprocamente com base na pessoa com quem se firma o contrato e de seus atributos pessoais.

Ressalta-se, também, a peculiaridade de que o crédito concedido é utilizado na própria região, de sorte que a circulação de riqueza local e regional aumenta, o que representa efeito benéfico para o desenvolvimento econômico territorialmente descentralizado. Logo, o cooperativismo de crédito detém alta potencialidade para atuar na redução de desigualdades socioeconômicas no contexto federativo, mantendo, assim, plena sintonia com o sistema constitucional vigente.

Igualmente, percebe-se o fim distinto das cooperativas, quando se analisam as que são prestadoras de serviços. A esse respeito, tem-se a seguinte explanação de Frade (2019, p. 237):

As cooperativas são sociedades de natureza jurídica própria, cujo fim perseguido não é o lucro. Quando do oferecimento de um serviço a um cooperado, a cooperativa intenta tão somente repassar seus custos ao tomador, havendo, ao término do exercício financeiro, uma repartição da receita auferida por meio de sobras líquidas. Não havendo lucro a ser explorado pela sociedade cooperativa, não há base de cálculo para a incidência do ISSQN, posto que, consorte defendemos e em consonância com Betina Treiger Grupenmacher (2014, p. 110 – 111), a base de cálculo do ISSQN corresponde ao acréscimo patrimonial experimentado pela prestação do serviço, e não o preço cobrado.

Nesse norte, sendo as cooperativas sociedades diversas das empresariais, tem-se o lugar à proteção constitucional determinada no art. 146, III, “c”, da Carta Magna:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

[…]

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

[…]

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. (BRASIL, 1988).

Inquestionavelmente, a finalidade das cooperativas não é o lucro, sendo justificável e imperioso o tratamento diferenciado constitucionalmente previsto, o qual deve ser o de isenção de todos os seus atos, restando excluído apenas os que não guardam relação com a sua atividade-fim. (FRADE, 2018).

Contudo, não obstante a previsão constitucional do tratamento tributário devido (e, consequentemente, diferenciado) aos atos das cooperativas, ainda que haja os considerados atos cooperativos impróprios, verifica-se que o instrumento legal por meio do qual ele deve restar constituído ainda não foi editado, havendo apenas o Projeto de Lei Complementar nº 271/2005.

No entanto, ainda que não haja o diploma legal complementar, não há óbices, em verdade, para se dar um tratamento tributário diferenciado extensivo a todos os atos praticados pelas cooperativas que visem à sua atividade-fim, para fins de assegurar os ditames constitucionais, consoante explana Costa (2019, não paginado):

De qualquer forma, mesmo com a omissão do Congresso Nacional em aprovar uma lei complementar, é plenamente possível que o operador da legislação atual adote uma interpretação que tenha uma completa harmonia tanto com o sistema jurídico nacional, quanto com a realidade operacional das cooperativas.

Assim, tendo em vista a previsão constitucional no sentido de que cabe à lei complementar estabelecer normas sobre o “adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas” e as particularidades deste tipo de lei, não há nenhuma dúvida que o constituinte buscou proteger tal tipo de sociedade, reconhecendo a sua relevância social.

Destaca-se que não se está olvidando que a dispensa da obrigação tributária deve ser tratada por meio de lei complementar, mas sim que, já havendo o conceito de ato cooperativo para fins de não incidência tributária, deve-se este ser interpretado de forma que seja, de fato, garantido às cooperativas um tratamento diferenciado por ser uma sociedade diferente das outras, abarcando, assim, os atos cooperativos ainda que impróprios, desde que vinculados à persecução do fim das cooperativas.

Dessa forma, constata-se que se deve atribuir aos atos cooperativos, no sentido amplo retro exposto, desde que vinculados à finalidade das entidades cooperativas, o benefício tributário da isenção, o que implica o afastamento da obrigação tributária, não obstante ter ocorrido o fato gerador. (FRADE, 2019).

Nesse diapasão, a jurisprudência já vem se posicionando há certo tempo, conforme se pode depreender do julgado da apelação cívil n^o 4769 RS do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:

TRIBUTÁRIO. COOPERATIVA DE CONSUMO. PIS E COFINS. ATOS COOPERADOS. NÃO INCIDÊNCIA. 1. No campo da tributação relativamente às cooperativas, a aferição da incidência da exação impõe distinguir os atos cooperativos, através dos quais a entidade atinge os seus fins, e os atos não cooperativos; estes extrapolantes das finalidades institucionais e geradores de tributação. Com efeito, os atos tipicamente cooperativos não sofrem a incidência da Cofins e do PIS, pois não geram faturamento suscetível de tributação (art. 79 da Lei nº 5.764/71). Quanto aos atos não cooperativos, é devida a exigência tributária, pois a circunstância de ostentar natureza cooperativa em nada a diferencia das demais pessoas jurídicas com fins lucrativos, porquanto somente haverão de ter um ‘adequado tratamento tributário’, com a edição da lei complementar prevista na Constituição. 2. A cooperativa, quando pratica atos que lhe são próprios, não aufere lucro. As despesas são rateadas entre os associados, assim como o resultado positivo do exercício é partilhado, proporcionalmente, entre aqueles que fazem parte da cooperativa. Logo, não gera faturamento ou receita para a sociedade. Nesse sentido, a inexigibilidade de tributos, tais como imposto de renda, CSSL, COFINS e PIS, relativamente aos atos cooperativos decorre não de regra de isenção, e sim da não configuração de fato gerador da obrigação tributária, da ausência de base imponível para a incidência da lei tributária, conforme definição legal. 3. A compra e venda de produtos e serviços realizada entre a cooperativa e seus associados exclusivamente constitui-se em ato tipicamente cooperado, não devendo incidir sobre o seu resultado o PIS e a COFINS. (BRASIL, 2007).

O supracitado entendimento jurisprudencial é corroborado pelo STJ, consoante apresenta Frade (2018, p. 20):

Em 2006 o STJ aparentemente seguiu a premissa por nós adotada, como se observa:

TRIBUTÁRIO – RECURSO ESPECIAL – COOPERATIVA – ATO COOPERATIVO – Lei n.º 5.764/71 – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – IMPOSTO DE RENDA – COFINS – ISENÇÃO. A cooperativa tem isenção de tributos em relação aos atos cooperativos, entendendo-se assim aqueles praticados com o objetivo de atingir suas finalidades estatutárias. A venda de produtos ou mercadorias pela cooperativa a seus associados que se caracteriza como ato cooperativo está isenta da tributação. Recurso especial provido (REsp 479.012/MG, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJU de 03.05.06).

Ou seja, o próprio STJ já reconhecera a possibilidade de que quaisquer negócios praticados com o objetivo de atingir as finalidades estatutárias da cooperativa, sejam considerados como atos cooperativos, havendo, sobre eles, isenção tributária, pouco importando se praticado com terceiros.

Destarte, constata-se que nada é mais justo do que a aplicação da isenção a todos os atos cooperativos que não sejam alheios à finalidade das cooperativas, posto que essas situações seriam plenamente tributáveis se não fosse a natureza jurídica da pessoa que pratica o fato gerador, que, no caso do objeto deste estudo, são as sociedades cooperativas. (PAULSEN, 2019).

Assim, a obrigação tributária das cooperativas deve ser exigível apenas quando da prática de atos realizados por elas quando presentes o intuito equiparado ao lucrativo, nos mesmos moldes da atuação das sociedades empresariais, é o que se pode esperar para o tratamento tributário adequado, utilizando-se, assim, o Direito Tributário como instrumento de fomento ao cooperativismo, em sua função extrafiscal.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Com o estudo realizado, destacou-se a importância do sistema cooperativista para o desenvolvimento da economia local, e até mesmo da nacional, posto que o intuito das cooperativas é o auxílio mútuo entre os seus integrantes.

Destacou-se que o sistema cooperativista é uma reunião de pessoas físicas que reúnem a sua mão de obra, para terem maior oportunidade de venda dos produtos ofertados e/ou produzidos, permitindo a participação na economia de cidadãos que muitas vezes não teriam espaço no mercado de trabalho, sendo favorável para além da oportunidade daqueles apresentarem o seu meio de sustento.

Nesse norte, restaram constatados todos os benefícios que as cooperativas realizam, em virtude da inclusão e preocupação com o desenvolvimento de todos, o que integra o desenvolvimento sustentável em suas diversas facetas, razão pela qual foi apresentada a preocupação constitucional em estimular o cooperativismo. Constatou-se, então, que há previsão constitucional até mesmo do tratamento tributário diferenciado, com a finalidade de estimular a economia praticada pelas cooperativas.

Desse modo, viu-se que as determinações constitucionais tangentes às cooperativas podem ser realizadas por meio do Direito Tributário, na qualidade de instrumento indutor, posto que tal ramo do Direito, consoante exposto no decorrer do presente trabalho, apresenta uma função extrafiscal, a qual se preocupa não apenas com o intuito arrecadatório, mas sim alavancar a economia do país, muitas vezes por meio da aplicação do instituto da isenção.

E, no mencionado diapasão, verificou-se que já é retirada a hipótese de incidência da obrigação tributária dos atos praticados pelas cooperativas com os seus cooperados, isto é, não são tributados os atos denominados cooperativos (internos).

Ocorre que, apesar da utilização do Direito Tributário como forte mecanismo de estímulo às sociedades cooperativas, percebeu-se que o estímulo será maior, garantindo-se a justiça fiscal, se ocorrer a aplicação do instituto da isenção a todos os atos praticados pelas entidades cooperativistas, desde que intrínsecos ao seu fim.

Para tanto, denotou-se que a ampliação do tratamento tributário diferenciado ao ato cooperativo não apresenta como óbice a ausência do diploma legal complementar, que no caso concederia a isenção às cooperativas, uma vez que basta o ordenamento jurídico não vislumbrar o ato cooperativo apenas como aquele praticado pela cooperativa para com os seus cooperados, mas sim todos os por ela realizados.

O que se expôs foi que o ato cooperativo é todo aquele praticado pelas sociedades cooperativas desde que não sejam alheios à sua finalidade social, uma vez que, caso sejam atos equiparados aos praticados pelas sociedades comerciais, devem ser tributados normalmente.

Outrossim, evidenciou-se que a visão jurisprudencial se apresenta há muito favorável pela ampliação do entendimento sobre o ato cooperativo, indicando que este deve ser considerado como qualquer ato praticado pela cooperativa, desde que vinculado à finalidade a que esta foi constituída.

Destarte, longe de se esgotar os estudos sobre o tema, restou apresentado como o Direito Tributário atua como instrumento de fomento ao cooperativismo, garantindo o tratamento tributário diferente, mas, igualmente, conclui-se que o referido ramo do Direito pode ser um maior indutor econômico no sistema cooperativista, sendo imperioso para tanto que os aplicadores do Direito decidam por transpor entraves interpretativos ou omissões hodiernamente encontradas.

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[1] Mestrando em Direito Econômico (UNIPE), Graduação em Ciências Jurídicas (UFPB), MBA em Gestão de Cooperativas de Crédito (UNIPE). Advogado.